虛假財(cái)務(wù)報(bào)告案件的反思

    2002年是財(cái)務(wù)報(bào)告作假案頻頻爆發(fā)之年，而涉及的公司都是公眾所矚目的國際性大公司，如美國安然公司、美國世通公司。美國被認(rèn)為是資本主義企業(yè)管理制度最完善、執(zhí)行最有效的國家，最近卻連續(xù)出現(xiàn)上市公司編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告欺騙投資者的事件，這不能不引人深思。正如美國安達(dá)信現(xiàn)任首席執(zhí)行官約瑟夫。布拉爾迪諾稱，“如果要說安然事件中有什么值得汲取的教訓(xùn)的話，那就是我們也許要從更廣的視角來看待以下的問題。例如：反思我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、改進(jìn)我們的財(cái)務(wù)報(bào)告模式、改革我們的規(guī)范環(huán)境、改進(jìn)我們資本制度中的會(huì)計(jì)責(zé)任。”中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度也面臨同樣的問題。

    一、如何保證注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

    曾經(jīng)是世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信為了獲取高額咨詢費(fèi)而放棄了獨(dú)立性，并將多年苦心經(jīng)營的事業(yè)毀于一旦。公眾開始質(zhì)疑注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師的靈魂，沒有了獨(dú)立性，無法談對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表公允的審計(jì)意見。在現(xiàn)有由被審計(jì)單位管理當(dāng)局委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的委托關(guān)系下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位管理當(dāng)局存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性受經(jīng)濟(jì)利益的影響太大。獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的根本，取得經(jīng)濟(jì)利益也是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的物質(zhì)基礎(chǔ)。現(xiàn)有委托關(guān)系使獨(dú)立性與經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生矛盾。要解決這一矛盾，應(yīng)改變委托關(guān)系，由財(cái)務(wù)報(bào)告受益人（如股東、債權(quán)人或利益相關(guān)者）委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，并向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用。

    二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度存在需進(jìn)一步改進(jìn)和完善的地方

    （一）我們運(yùn)用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較接近，為中國企業(yè)國際融資及改進(jìn)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)核算只注重形式而忽略實(shí)質(zhì)發(fā)揮著重要的作用。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容比較抽象和概括，理解時(shí)易產(chǎn)生不同含義，同時(shí)準(zhǔn)則指南規(guī)定未能列舉到一些行業(yè)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，當(dāng)遇到特濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)人員只能按自己對(duì)準(zhǔn)則的理解作會(huì)計(jì)處理，這樣使注冊會(huì)計(jì)師在判斷時(shí)由于與會(huì)計(jì)人員的理解不一致，而處于較難的境地。如收入準(zhǔn)則的用，第3條“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”，即銷售價(jià)款的能否有把握收回，是收入確認(rèn)的一個(gè)重要條件。在現(xiàn)實(shí)條件下，一些客觀因素影響價(jià)款收回的判斷，有的企業(yè)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已完成，也收到價(jià)款，但購銷雙方對(duì)已完成的交易價(jià)款有爭議，可能有一部分款要退還，這時(shí)企業(yè)該以多少金額確認(rèn)收入額？是部分收入額確認(rèn)還是全部收入額都不確認(rèn)？

    （二）會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的記錄。會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用、會(huì)計(jì)收入的確定，成本、費(fèi)用的分配都依賴企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)部門提供基礎(chǔ)資料的準(zhǔn)確性，但在對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作中起決定作用的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資料的提供方面沒有明確規(guī)定，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息與業(yè)務(wù)部門提供信息發(fā)生很大的差異，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的脫節(jié)，也使會(huì)計(jì)信息不能較準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況。

    （三）在現(xiàn)有市場經(jīng)濟(jì)形式下，企業(yè)競爭十分激烈，經(jīng)營方式不斷創(chuàng)新，會(huì)計(jì)記錄的對(duì)象在變化，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能適應(yīng)新經(jīng)營形式的發(fā)展。所以除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作原則性規(guī)定外，還應(yīng)進(jìn)一步研究特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)的具體規(guī)定，使會(huì)計(jì)人員和注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)，遵循同樣的標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)對(duì)作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)信息資料提供有明確規(guī)定，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，使會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不僅僅是會(huì)計(jì)人員的工作，而應(yīng)是企業(yè)所有相關(guān)部門的工作。

    三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的模式專業(yè)化太強(qiáng)，非會(huì)計(jì)專業(yè)人士閱讀財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)反映的會(huì)計(jì)信息很難理解

    目前企業(yè)出具的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要由兩部分組成，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注。非會(huì)計(jì)專業(yè)人士尤其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表理解很難，因而對(duì)該表反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況信息就很難判斷，如資產(chǎn)結(jié)構(gòu)是否合理，償債能力是否良好。會(huì)計(jì)報(bào)表附注比較詳細(xì)，但缺乏投資者或利益相關(guān)人關(guān)注的問題披露，如可能發(fā)生壞賬的金額有多大，提取的壞賬準(zhǔn)備是否足以支付壞賬；長期投資中哪些投資能獲得較好收益，哪些投資長期未能取得收益，哪些投資長期虧損導(dǎo)致投資成本不能收回；經(jīng)營業(yè)務(wù)中的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和融資風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)政策披露更多采用專業(yè)術(shù)語，如收入確認(rèn)，未詳細(xì)披露不同行業(yè)所采取的具體確定方法。財(cái)務(wù)報(bào)告為投資者或利益相關(guān)者服務(wù)決定了財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)易理解和可讀，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告模式變得十分重要。

    四、承認(rèn)審計(jì)獲取信息的局限性，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表的審計(jì)意見是在被審計(jì)單位提供信息（會(huì)計(jì)信息和相關(guān)信息）的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見

    如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局提供虛假信息導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見時(shí)，責(zé)任應(yīng)由被審計(jì)單位管理當(dāng)局承擔(dān)。財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)字指標(biāo)決定著企業(yè)的貸款、增發(fā)新股和高層管理者的薪酬。財(cái)務(wù)報(bào)告成為所有利益的核心。在面對(duì)市場經(jīng)營失敗時(shí)，經(jīng)濟(jì)利益的誘惑使企業(yè)的高層管理人員通過編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告來制造經(jīng)營業(yè)績。高層管理者的舞弊和違法行為是上市公司審計(jì)最大的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師由于未能發(fā)現(xiàn)其舞弊行為，而被公眾指責(zé)為虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的直接制造者。在現(xiàn)在的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提到了被審計(jì)單位應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任及注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，并未提到審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任的相互聯(lián)系。審計(jì)責(zé)任應(yīng)該是注冊會(huì)計(jì)師未遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。所以在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)披露審計(jì)獲取信息的基礎(chǔ)，承認(rèn)審計(jì)獲取信息的局限性。

    五、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育還需加強(qiáng)

    誠信是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的核心。誠信表現(xiàn)為執(zhí)業(yè)的誠信，即在執(zhí)業(yè)中嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。注冊會(huì)計(jì)師只有不斷地學(xué)習(xí)新知識(shí)，提高業(yè)務(wù)水平，增強(qiáng)職業(yè)責(zé)任感，才能在執(zhí)業(yè)中保持誠信，從而從根本上減少虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的出現(xiàn)。

    反思是為了進(jìn)一步改進(jìn)我們的工作，使關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的投資者或利益相關(guān)者獲取較準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，從而使注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)得到更好的發(fā)展。

    （作者單位：中大會(huì)計(jì)師事務(wù)所）